Exenciones por doble imposición

María Ferrer-Bonsoms.
Ferrer-Bonsoms & Sanjurjo, Abogados.

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La Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) prevé diferentes supuestos de rentas exentas, total o parcialmente, de tributación, que ocasionarán ajustes permanentes negativos al resultado contable.

En concreto, vamos a tratar, por un lado, sobre la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes y, por otro lado, la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes.

Respecto de la primera de ellas, se trata de una exención regulada en el artículo 21 de la LIS que otorga, a partir del año 2015, un tratamiento uniforme a los dividendos y a las rentas derivadas de transmisiones de acciones y participaciones en otras entidades, independientemente de que estas sean residentes o no residentes en España.

Hay que recordar que, hasta 2014, la exención solo se aplicaba en el caso de participaciones en entidades no residentes mientras que, en el caso de participación en entidades residentes, el mecanismo para corregir la doble imposición era la deducción en cuota (del 50 o del 100%) prevista en el artículo 30 del TRLIS

Los requisitos para la aplicación de la exención son los siguientes:

Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

Que dicha participación se posea (bien por la entidad en cuestión bien por otras entidades del mismo grupo mercantil) de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

Adicionalmente, solo para el caso de participaciones en entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. Se considerarán aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Este requisito se considera que se cumple cuando la entidad participada resida en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

Por otro lado, a lo largo del artículo 21 LIS se regulan excepciones a la aplicación de la exención, destacando:

La parte de las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos (reservas) generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

En el caso de la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

En los casos en que el importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Respecto a la exención de las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes referir que el art. 22 LIS establece que estarán exentas:

a) Las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nominal de, al menos, un 10%.

b) Las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el mismo requisito de tributación mínima del punto anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas (pérdidas) obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente ni las derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente (es decir, en estos supuestos, habrá que hacer un ajuste positivo al resultado contable).

Sin embargo, si serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en el caso de cese del establecimiento permanente, si bien, se restarán de ellas las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la exención (o también a la deducción por doble imposición).

Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. Así, se entenderá, en particular, que son establecimientos permanentes:

• Las sedes de dirección.
• Las sucursales.
• Las oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos.
• Las minas, los pozos de petróleo o de gas y las canteras.
• Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales.
• Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

Además, se considera que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que exista una gestión separada de los mismos.

Finalmente, se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente (es decir, una persona jurídica diferente), teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos a través del establecimiento permanente.